刘剑文：落实税收法定原则，要多立良法增强可执行性

澎湃新闻：所以存在着所谓“税收授权立法”，即因种种原因，全国人大授权国务院对个别税种制定行政法规。当前我国只有少数几个税种是由全国人大或其常委会立法的，其余均为国务院颁布的行政法规。应该如何处理好“税收法定原则”和“税收授权立法”这对概念的关系呢?

刘剑文：当前我国确实还存在税收法律的供给不足的问题，这点稍后还会谈到。总的来说这一对概念的关系应为在贯彻落实税收法定原则的前提下，坚持税收法律在税法体系中的主体和主导地位，同时审慎、严格、规范地进行税收授权立法，并加强授权后的监督与效果评估，合理规范发挥税收授权立法及行政机关在税收法治中的优势和作用。

落实税收法定原则并不意味着绝对地否定和排斥税收授权立法，而是强调在法定范围内、按法定程序并通过法定方式来行使税收授权立法权。相应地，税收授权立法也不会天然等同于削弱税收法定，而恰恰是以承认税收法定为前提的，建立在法律相对保留的基础上。在现代法治国家，税收授权立法具有适度减轻立法机关的负担、补充立法机关的不足，以及补救立法机关立法缓不济急的优势。

但值得注意的是授权立法中有一种手段称为“法条授权”，是指立法机关在其制定的税收法律中，运用某一条款或者若干条款，将某些特定立法权授予有关机关，并不是全部授权，这时就应当注意，如果授权其对税收优惠、税目、税额等实体性税收基本要素予以确定，那就容易致使法律的实施效果大打折扣，不利于维护税收法律本身的稳定性、确定性和权威性，因而亟需对此加以规范和约束。

澎湃新闻：“税收授权立法”这种形式存在的背景和意义是什么呢?

刘剑文：这种形式的存在有一定的背景，在改革开放初期，考虑到经济改革和建设刻不容缓，而税收制度和税收法律的建立、完善任务错综复杂、耗时较长，且缺乏相关经验，全国人大及其常委会依据《宪法》第89条关于全国人大及其常委会可以授予国务院其他职权的规定，先后在1984年六届全国人大常委会七次会议上通过了《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》，在1985年六届全国人大三次会议上通过了《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》。国务院根据上述授权决定，在较短时间内颁布实施了一系列税种的暂行条例，与几部税收法律一起形成了适应社会主义市场经济需要的税制框架。尽管这两次授权决定因其宽泛性而日渐受到质疑，但它们在当时、乃至三十余年来经济社会发展中所发挥的重要作用不容忽视。

澎湃新闻：能否举一个例子说明当前这种税种“授权立法”形式的的缺点?

刘剑文：1984年全国人大的授权决定已于2009年被全国人大常委会废止，但1985年的授权决定至今仍然有效。1985年的授权决定采取无特定目标、无特定范围、无特定期限的抽象授权，而且曾有一段时间，财政部、国家税务总局等财税主管部门经国务院转授权，多次变动消费税、资源税、增值税、房产税等税种的课税要素。

举例来说，2007年5月30日凌晨，财政部、国家税务总局联合发文(《关于调整证券(股票)交易印花税税率的通知》财税字〔2007〕84号)，上调证券(股票)交易印花税税率为3‰。以规范性文件的形式在一夜之间调整税率，虽然其目标在于防止过度投机，具有目的正当性，但在程序的规范和合法性上有待加强。

按照当前法治国家建设的时代要求，1985年全国人大授权决定已不符合《立法法》第10条关于授权明确性原则的规定，迫切需要加以调整;转授权更是给税收法治建设带来了困惑和不良后果，比如容易导致部门利益制度化，程序不够公开、透明和规范，缺少公民的诉求表达和参与机制，因稳定性不足而影响税法权威和市场预期的确定性，等等。

正因为此，学界一直呼吁全国人大收回设税权，在2013年全国人大会议上，一些全国人大代表提交了《关于终止授权国务院制定税收暂行规定或者条例的议案》。

澎湃新闻：在以前旧的观念里，我们可能更多地将税收视为一个国家宏观调控的工具，您怎么看待这种认识与“税收法定原则”的关系?

刘剑文：过去，我们更多地关注税收、税法所具有的宏观调控职能，从而基于宏观调控需要具备“相机抉择”的特征，对税收事项的规范性、法定性水平强调得不充分，甚至片面地认为过于强调税收事项的人大立法可能阻碍其宏观调控功能的发挥。因此，我们必须明确，税收首先是一种财政收入的形式，本质上是国家对于纳税人财产的“分享”，将体现人民整体“同意”的法定原则置于最重要的地位，是内在要求;而对于税收可能发挥的宏观调控功能，则具有附随性、补充性，不宜强调过度。

澎湃新闻：那么落实“税收法定原则”到目前为止在我国取得了哪些成就呢?

刘剑文：首先，我们已经制定了多部税收法律。1980年出台了《个人所得税法》;2007年制定了《企业所得税法》，2011年制定了《车船税法》。此外，在税收程序法方面，于1992年制定了《税收征收管理法》，并经过多次修改。

其次，我们高效地建构了较为完整的税制和税收规范体系。国务院根据全国人大的两次授权决定，在较短时间内颁布实施了一系列税种的暂行条例，与几部税收法律一起形成了适应社会主义市场经济需要的税制框架。

最后，党的十八届三中全会《决定》提出“落实税收法定原则”以来，税收法制工作不断取得新的进展和成果。2016年12月十二届全国人大常委会第二十五次会议审议通过了《环境保护税法》是中央明确强调落实税收法定原则之后出台的第一部税收法律，作为一部新税种法律，对我国未来的税收立法具有示范和标杆作用。眼下，《烟叶税法》(草案)已经提请全国人大常委会初次审议。

澎湃新闻：您刚刚提到当前我国税法方面存在着供给不足的问题，可以具体解释一下吗?除了这方面还有没有其他问题?

刘剑文：虽然贯彻落实税收法定原则已成为共识，但从文本上的确立到实践中的落实无疑要经过一个艰难的跳跃，仍然任重而道远，当前，我国税收立法仍然存在着法律供给不足、操作性不强、执行不严等现象和缺陷。

第一、就是刚才谈到的法律供给不足。当前，我国只有个人所得税、企业所得税、车船税、环境保护税等4个税种制定了相应法律，另有1部规范税收征纳程序的《税收征收管理法》，也就是整个税法体系中仅有5部法律，却有约30部税收行政法规、约50部税收行政规章和超过5500部税收规范性文件。在实践中，发挥作用的也主要是这些税收规范性文件，即由财税主管部门制定颁布的税收规则。

第二，税收法律的可执行性不够强。由于我国目前的税收法律有较多抽象宽松的原则性规定，缺乏必要的定义性条款，使得税收要素不够明确清晰，甚至是直接笼统地授权给国务院或财税主管部门规定，法律的可执行性不强。税法过于简短，也为税法执行中的行政解释提供了过大的空间，甚至容易导致一些随意性执法行为。税法解释原本是为了正确适用税收法律所作的具体说明，但在实践中，部门的“批复”或“决定”却取代了被解释对象，成为实际上直接发挥效力的依据，甚至有时还突破了税法规定的文义，相当于变相立法。

第三，税收法律的执行状况不佳。税法的一些规定在现实中被打折扣、搞变通。比如，一些地方政府自行设定税收优惠或降低法定税率，以进行“低税竞争”。这折射出我国税收执法领域“依法征税”意识有待加强，依法治税还需不断强调。近年来，在国务院领导下，“过头税”、“按指标征税”和税收政策无序竞争等现象已经大幅收敛，但依然有必要加以防范。

澎湃新闻：党的十八届三中全会《决定》提出：“到二〇二〇年，在重要领域和关键环节改革上取得决定性成果，完成本决定提出的改革任务。”落实税收法定原则是全面深化改革和全面依法法国的一项重点任务，《贯彻落实税收法定原则的实施意见》也已经为2020年前完成相关立法工作规划了明确的时间表、路线图，从现在起到2020年只有不到3年的时间了，时间紧迫，应该如何进一步实现“税收法定原则”呢?

刘剑文：在时间紧迫的情况下，全国人大及其常委会可以结合税制改革进程，在新税种上积极行使税收立法权，并将现有税收行政法规逐步、逐级、逐层地清理，最终将其全部上升为法律。正如《贯彻落实税收法定原则的实施意见》所要求的：

第一，不再出台新的税收条例。对于拟新开征的税种，应根据相关工作的进展情况，同步起草相关法律草案，并适时提请全国人大常委会审议。

第二，有计划地将现行税收条例修改上升为法律并相应废止条例。不涉及税制改革的税种，应根据工作进展和实际需要，依循积极、稳妥、有序、先易后难的理念，将相关税收条例平行上升为法律。对于需进行改革的税种，应配合税制改革进程，适时将相关税收条例上升为法律，并相应废止有关税收条例。

第三，由全国人大废除1985年授权立法，明确全国人大及其常委会作为税收立法主体的主导地位。依据《贯彻落实税收法定原则的实施意见》所安排的步骤，待全部税收条例上升为法律或废止后，再提请全国人大废止1985年授权决定。

应注意的是，实现税收法律化和“一税一法”的目标，要分清轻重缓急，将条件相对成熟、社会关注度较高的税种先行立法。

澎湃新闻：在实现税收法律化的过程中还应该特别注意什么问题?

刘剑文：那就是要注意提高立法质量了，不光要有税法的“量”，还要有“质”，即应该立“管用的良法”。所谓“良法”，一方面，是要增强税法的可执行性，对税法而言，如果法律仅有原则性条款，就很难实质性地约束行政机关的征税行为，纳税人也难以据此形成稳定预期，“税收法定原则”的实际功用将大打折扣;另一方面，提高税法内容的实质正当性，更多地回应民众诉求，在不同的利益群体中达成平衡与协调。

而要提高立法质量，重要的途径就是坚持科学立法和民主立法。也就是说，在制定不同层级的税收法律规范时，应当建立起不同程度的民意机制，将正当程序理念引入涉及纳税人实质利益的法规、规章和规范性文件的制定过程中。要强调立法全过程的公开透明，通过公布法律草案、座谈、听证、评估等方式，保障社会公众对于税收立法的广泛参与和监督;通过聘请法律顾问、设立税收立法咨询专家库等方式，发挥专家学者的积极作用。在此基础上，还应当推动人民代表大会制度与时俱进，进一步充实全国人大自身的立法力量，完善立法工作机制和程序;强化全国人大及其常委会在立法过程中的主导性和相对独立性，避免部门利益主导立法过程等等。

澎湃新闻：现行《税收征收管理法》中有所谓“两个前置”的规定，这是否不符合您所说的“良法”的定义?

刘剑文：这两条确实有不合理之处。所谓“两个前置”是指，《税收征收管理法》第88条规定，纳税人与税务机关在纳税上发生争议时，必须先缴纳税款或提供担保，才能提起行政复议，这是“纳税前置”;同时，对行政复议不服的，才可依法起诉，这是“复议前置”。

“两个前置”实际上剥夺了经济条件不佳的纳税人寻求救济的机会，给人以“花钱买救济”的不良观感，故而有必要降低纳税人行使诉权的门槛。我提出的修改建议是折中，如提起行政复议前是否可以先缴纳3成至5成税款或提供担保?

“法律是治国之重器，良法是善治之前提”。税收法定原则是现代国家治理理念与法治财税观念的双重彰显。落实税收法定原则，其意义不仅限于立法本身，而是对于改革整体进程都具有良好的“外溢性”。落实税收法定原则，可以廓清税收立法权的配置和归属，由此理顺立法机关与行政机关、中央与地方各级国家机关之间的关系;也可以界定纳税人与国家、税务机关之间的法律关系，实现纳税人依法纳税，税务机关依法征税，国家依法取得财政收入;还可以带来诸多助推改革的“额外效益”，如加强税收立法势必会推动全国人大及其常委会进一步强化能力、明确职责，而这对于各领域的改革和法治建设都有着不可估量的意义。